El artículo 1° del Texto Único Ordenado del Código Tributario (en adelante TUO del Código Tributario), dispone que la obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. Por su parte, el artículo 7° del referido TUO, define como deudor tributario a la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. Cabe precisar que, de acuerdo a lo señalado en los artículos 8° y 9° del dispositivo legal antes citado, se considera contribuyente a aquél que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria; mientras que el responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.

Tratándose del responsable, el TUO del Código Tributario contempla como responsables solidarios, entre otros, a aquellos que en su calidad de representantes se encuentran obligados a pagar los tributos y cumplir con las obligaciones formales, con los recursos que administren o que dispongan. Así tenemos que, se considera como responsable solidario a los representantes legales y a los designados por las personas jurídicas, conforme a lo señalado en el numeral 2) del artículo 16° del citado TUO.

Es del caso indicar que, de acuerdo con la doctrina, el responsable solidario es la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posición que el contribuyente, lo que implica que la prestación impositiva pueda ser exigida a éste como al responsable. Asimismo debe tenerse en cuenta que, el criterio de atribución de la responsabilidad solidaria resulta expresamente de la ley y no deriva de la naturaleza misma del hecho imponible, sino que consiste en una carga, que incumbe a determinadas personas que están en relación con los actos que dan lugar al nacimiento de la relación tributaria por razón de su profesión o de su oficio.

Ahora bien, en el caso de los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias, según lo dispuesto en el artículo 16° del TUO del Código Tributario. A tal efecto, de conformidad con este mismo artículo, se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario: (i) no lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos; (ii) tenga la condición de no habido; (iii) emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda; (iv) no se ha inscrito ante la Administración Tributaria; (v) anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos; (vi) obtiene, por hecho propio, indebidamente notas de crédito negociables u otros valores similares; (vii) emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden; (viii) elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; (ix) no ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del artículo 78°; (x) omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos; (xi) se acoge al nuevo régimen único simplificado o al régimen especial del impuesto a la renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes. También se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, en los supuestos establecidos en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 175°, el numeral 7 del artículo 177° o los establecidos en el artículo 178° del TUO del Código Tributario.

Cuando se dan algunos de los supuestos mencionados en el párrafo precedente se presume que hay dolo, negligencia grave o abuso de facultades, por lo que la SUNAT puede emitir una resolución declarando la responsabilidad solidaria. El declarado responsable tiene derecho a impugnar esa resolución mediante recurso de reclamación y puede demostrar lo contrario. En el caso de la ocurrencia de supuestos distintos a los antes descritos (artículo 16°), sí correspondería a la Administración Tributaria probar que los representantes legales de las empresas actuaron con dolo, negligencia grave o abusando de sus facultades.

De lo expuesto se aprecia que, los representantes legales y los designados por las personas jurídicas son deudores tributarios en la medida que se les hubiera atribuido la calidad de responsables solidarios. Esta atribución operará únicamente cuando dichos sujetos hubieran actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, vale decir que, la responsabilidad solidaria no se adquiere “per se” (por la calidad de representante) sino que debe probarse que el no pago de tributos se debió a un acto imputable a dichos representantes. Más aún, la doctrina señala que la responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasión del tributo, tiene carácter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad -la que se establece a título de sanción- una “solidaridad imperfecta”, la cual es propia del derecho penal y requiere de la culpa para configurarse.

En este orden de ideas, podemos afirmar que la responsabilidad solidaria adquirida en virtud a lo dispuesto en el numeral 2) del artículo 16° del TUO del Código Tributario tiene naturaleza subjetiva y sancionatoria, dado que la misma se configura en base a condiciones y cualidades personales (“intuitu personae“) del representante legal o el designado por la persona jurídica. En efecto, las facultades de decisión y administración son inherentes a los sujetos bajo comentario, es decir, existe una condición personal al dejar de pagar las deudas tributarias por dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

Si bien la responsabilidad solidaria puede ser presumida (artículo 16°), la misma no puede ser imputada directamente, encontrándose la Administración Tributaria obligada a calificar la inconducta del representante legal (como dolosa, negligente o fuera de los límites de sus facultades). Para tal efecto, la Administración Tributaria deberá tener en cuenta las circunstancias que rodearon el incumplimiento de las obligaciones tributarias, así como demostrar la intencionalidad de dicho incumplimiento, para lo cual, consideramos necesario tener en cuenta los siguientes criterios:

a) Período por el que se imputa responsabilidad solidaria.- El incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se impute responsabilidad solidaria al representante legal, debe haberse producido necesariamente durante el desempeño de su cargo como tal, de lo que resulta que no se le podrá imputar responsabilidad solidaria respecto de obligaciones tributarias que no hubieran sido exigibles durante el tiempo por el que llevó a cabo su gestión. Tal ha sido el criterio establecido por la SUNAT en su Directiva N° 011-99-SUNAT, al disponer que “(…) los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas a los que se refiere el artículo 16° del Código Tributario, son responsables solidarios con el contribuyente, respecto de aquellos actos vinculados a su gestión“. En ese sentido, en la Directiva mencionada se establece que el representante legal deberá responder, entre otros casos, por las omisiones siguientes: los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o responsables; los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria; las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados; las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad;

b) Facultades y obligaciones propias del cargo de representante legal.- A fin de conocer si la omisión de las obligaciones tributarias es atribuible a la conducta dolosa o negligente del representante legal, será necesario determinar si entre sus funciones se encontraba la del control del cumplimiento de tales obligaciones tributarias, dado que no todo representante goza de esas facultades. En efecto, en el caso de los directores, si bien el estatuto les puede conferir la facultad de representación legal de la empresa, dicha facultad no implica la de tener que verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esa responsabilidad se basaría únicamente en la facultad que tienen los directores para disponer las revisiones o controles que consideren necesarios, por lo que si de las revisiones efectuadas o de los informes que se les hubiera presentado resulta que no existía irregularidad alguna, mal podría hacer la Administración Tributaria al atribuirles responsabilidad solidaria (artículo 173° de la Ley General de Sociedades). También puede suceder que el director sí tomo conocimiento respecto de las irregularidades en las que habría caído la empresa, sin embargo, manifestó su disconformidad en el momento en que conoció de las mismas. En este caso, entendemos que tampoco se podría atribuir responsabilidad alguna siempre que dicho director haya dejado constancia de su disconformidad. Por otro lado, respecto a los gerentes generales, si bien corresponde a ellos vigilar que las obligaciones tributarias sean cumplidas, esto no significa que pueda exigírseles que asuman el papel de auditores o contadores. En ese sentido, consideramos que bastaría con que estos cuenten con informes periódicos expedidos por profesionales especializados que, de reflejar normalmente que la empresa se encuentra en una situación satisfactoria, permitiría al representante legal demostrar que los posibles reparos que efectúe la SUNAT no son atribuibles a su negligencia o dolo.

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